הדרישה של תקן הביקורת החדש AS 3101קובעת, כי על רואה החשבון המבקר לכלול סוגיות ביקורת קריטיות לעבודת הביקורת בחוות הדעת שלו לדוחות הכספיים. התקן מחייב את רואה החשבון המבקר לקבוע האם קיימים נושאי ביקורת קריטיים כלשהם בביקורת השנה השוטפת של הדוחות הכספיים.
נושא ביקורת קריטי הינו כל נושא העולה מהביקורת על הדוחות הכספיים, אשר מתייחס ליתרות או גילויים שהינם משמעותיים (Material) לדוחות הכספיים וכן כרוך בשיקול דעת מאתגר, סובייקטיבי או מורכב באופן מיוחד (Especially challenging, subjective or complex).
הסיבה לשינוי התקן נובעת מהצורך להקטין את האסימטריה באינפורמציה בין משתמשי הדוחות לרואי החשבון המבקרים. ברמה התיאורטית, השאיפה היא לגרום לשיפור איכות הביקורת, לגידול בלחץ לגלות אינפורמציה למשקיעים, להקטנת הסנטימנט מצד המשקיעים ולמיתון ההשפעה של ירידה במחיר המנייה במקרה של תרחיש קיצון. כתוצאה מכך תקטן בעיית הסוכן ותזרום אינפורמציה חשובה למשתמשי הדוחות הכספיים.
בארה"ב התקן מיושם החל משנת 2019. מחקר שנעשה לפני שנה ופורסם בארה"ב, בחן חברות שנכללות במדד S&P 500. המחקר בדק את חוות הדעת של רואי החשבון המבקרים בדוחות הכספיים של אותן חברות בשנת 2020. המדגם כלל 497 חברות ציבוריות מהמדד המוביל S&P . בממוצע בכל חוות דעת יש 1.8 CAM (סוגיות ביקורת קריטיות). כמו כן, הממצאים מראים שהסוגיות הקריטיות ביותר מבחינת רואי החשבון המבקרים, בהתאם למפורסם בחוות הדעת שלהם, הן: מוניטין ונכסים בלתי מוחשיים (20.4%), הכנסות מיסים (15.1%), הכנסות (13.1%) ואומדני שווי הוגן (10%).
בישראל, תקן ביקורת מקביל ייכנס לתוקף בדוחות הכספיים של החברות הציבוריות בשנת 2022. יצוין כי התקינה שתחול על רואי החשבון המבקרים של חברות ציבוריות מאמצת את התקן האירופאי בנושא זה על-פיו יש לדווח בדוח המבקרים על ענייני מפתח בביקורת (Key Audit Matters). הגדרת ענייני מפתח בביקורת (KAMs) עשויה להיות רחבה יותר מהגדרה של נושאים קריטיים בביקורת (CAMs). ה-CAM שם דגש על הנושאים הכרוכים בשיקול דעת מאתגר, סובייקטיבי, או מורכב באופן מיוחד של המבקר המתייחס ליתרות ו/או גילויים מהותיים לדוחות הכספיים. לעומת זאת ה-KAM שם דגש על הנושאים המשמעותיים ביותר שהיו במהלך הביקורת, ולכן, לאור השוני בהגדרות ובדרישות הבסיס, עשויים להיות הבדלים בנושאים המזוהים ו/או באופן תיאורם בדוח המבקר.
הפיקוח על הבנקים בחר באימוץ מוקדם של תקן הביקורת הישראלי, תקן 701, המתייחס לענייני המפתח בביקורת כבר בדוחות כספיים 2021, עם התאמה לגבי הנושאים שיוגדרו כנושאי מפתח אותם יש לבחור לפי התקן האמריקאי של ה-CAM, קרי רק נושאים המתייחסים לסעיפים או גילויים בדוחות הכספיים. בחוות הדעת של דוחות כספיים 2022 ייתכן ויוגדרו נושאי מפתח נוספים בהתאם לתקן. לאור האמור, אפשר כבר לראות את האינפורמציה הרלוונטית על עניני מפתח בביקורת KAM, בחוות דעת המבקרים בדוחות הבנקים של שנת 2021 שהחלו להתפרסם וללמוד מהם.
לסיום, מחקרים שנעשו בסין על אימוץ התקן בין השנים 2016-2017 מראים שההשפעה של תקן הביקורת לעניין הנושאים הקריטיים היא חיובית ועוזרת להגן על האינטרסים של המשקיעים ולשמור על יציבות שוק ההון.
הכותבת היא ראשת החוג לחשבונאות בבית הספר למנהל עסקים באוניברסיטה העברית בירושלים
