"כֵּן בְּנוֹת צְלָפְחָד דֹּבְרֹת נָתֹן תִּתֵּן לָהֶם אֲחֻזַּת נַחֲלָה בְּתוֹךְ אֲחֵי אֲבִיהֶם וְהַעֲבַרְתָּ אֶת נַחֲלַת אֲבִיהֶן לָהֶן" (במדבר כז' ז').
העברה בין-דורית של נכסים ועושר העסיקה את האנושות עוד מימי המקרא. בעשור האחרון אנו עדים באופן משמעותי לחלוקת והעברת עושר בין-דורי בקנה מידה משמעותי בישראל. דור ההורים הנוכחי צבר נכסים והון בהיקפים משמעותיים המצריך טיפול מורכב. בנוסף נוצר "עושר חדש" של מתעשרי הטכנולוגיה הנובע מהנפקות בבורסה וממכירת חברות (אקזיט) שגם הוא מצריך טיפול.
המטרה העיקרית של ההעברה הבין-דורית היא העברה מוסדרת של הנכסים לדור הבא, אם במטרה לשמר את ההון או הפעילות העסקית (ככל והדור המקבל מוכשר לכך) וכן הצורך לקיים את משאלותיו של המעביר, אם במותו או אם עוד במהלך חייו, וכל זאת תוך צמצום חבויות המס.
הכלים לטיפול בתכנון להעברת נכסים והון רבים ומגוונים וכוללים בין היתר עריכת צוואה, הקמת נאמנות משפחתית, הורשה ללא צוואה, העברת רכוש במתנה, הסכמי ממון וכיוצא באלה כפי שיפורטו להלן.
אופציות ההעברה ושיקולי המס
חלק משמעותי משיקולי ההעברה הנם שיקולי מס. כלומר יכול ובשל שיקולי מס ההעברות בין-דוריות יבוצעו בדרך של מתנה עוד בחייו של המעביר, או בדרך של צוואה במותו, או בדכים אחרות כגון נאמנויות. להלן יפורטו חלק משיקולי המס בעת העברות בין-דוריות בדרכים השונות:
· מתן מתנות בחיים - ככלל ובהתאם לנוסח החוק היום, העברה במתנה של כספים, שותפויות בעסקים, מניות בחברות שאינן מוגדרות כ"איגודי מקרקעין" ונכסים אחרים לאדם "קרוב" (כהגדרתו בפקודת מס הכנסה) הינם פטורים ממס רווחי הון. כן ניתן להעביר נכסים במתנה אף לאדם שאינו קרובו של מעניק המתנה בפטור ממס ובלבד שעל פקיד השומה להשתכנע כי המתנה ניתנה בתום לב.
עם זאת, חשוב לזכור כי הפטור האמור מוענק רק למקבלים שהינם תושבי ישראל והפטור לא יחול במידה ומקבל המתנה הינו "תושב חוץ". זאת לאור הרצון שלא תתאפשר "זליגה" של נכסים אל מחוץ לטריטוריית המס הישראלית.
פטור דומה מוענק אף ביחס למס השבח החל בעת העברה של נכסי נדל"ן, אך עם זאת, בהעברה כאמור יחול תשלום מס רכישה בידי מקבל המתנה בשיעור 1/3 ממס הרכישה הרגיל. העברת דירות במתנה לקרוב משמשת לעיתים כמקלט מס נפוץ מתוך מטרה להעבירן לקרובים אשר זכאים לפטור בעת מכירתן בעתיד. כדי למנוע "תרגילי מס" כאמור, נקבעו בחוק תקופות צינון (בדרך כלל בין 3-4 שנים) בהן לא ניתן יהיה למכור את הדירה אשר התקבלה במתנה בפטור ממס שבח.
נציין כי נותן הדירה המתנה יכול לעגן בהסכם המתנה כי בכוונתו להמשיך ולגור בדירה בחייו, או ליהנות מהכנסות השכירות במידה והדירה מושכרת והוא זה אשר ימוסה עליהן או לא ימוסה ככל שההכנסה מתחת לתקרת הפטור.
· העברת נכסים בירושה/צוואה - הכלי הפשוט להעברה בין-דורית היא בדרך של עריכת צוואה של ההורים, או אחד ההורים, הקובעת למי עובר העיזבון על-פי חלוקה שנקבעה בצוואה. במידה ולא עורכים צוואה, חלוקת העיזבון תהיה לפי חוק הירושה, אשר נקבעה על-ידי המחוקק ואינה תואמת בהכרח את הרצונות של המורישים. חוק מיסוי מקרקעין וכן פקודת מס הכנסה קובעים, כי הורשה איננה מכירה באיגוד לעניין חוק מיסוי מקרקעין ולפיכך העברת נכסים - אם נכסי הון או נכסי מקרקעין - בדרך של הורשה אינם חייבים במס שבח או מס רכישה או רווחי הון.
יש לציין כי העברה בדרך של הורשה אף לתושבי חוץ איננה חייבת במס וזאת להבדיל כאמור ממתנות הניתנות לתושבי חוץ שאכן חייבות במס.
· הפסדים - הפסדים לא ניתנים להעברה בירושה. בפסק דין אשר ניתן בבית המשפט העליון (בנימין ואורי שרגא נ' פקיד שומה חולון) נדונה סוגיית ההורשה של הפסדים. כבוד השופט הרי קירש פסק, כי לא ניתן להוריש ולרשת הפסדים לצורכי מס. נוסף על כך, לא ניתן להוריש ולרשת הפסדים מעסק מסוים ככל שההפסדים יקוזזו כנגד רווח הון שיופק בידי יורשים ממכירת נכס אשר שימש באותו עסק. לאחר ניתוח מפורט, מסכם השופט קירש כי עד למועד פטירתו של אדם מקורות ההכנסה וההכנסות הנובעות מהם שייכות לו וההכנסות נישומות על שמו. מרגע הפטירה ההכנסות הנובעות מאותם מקורות שייכות ליורשים עצמם והם נישומים בגינן. לאור פסק הדין ישנם מקרים שבהם ישנה עדיפות להעביר את הנכסים דווקא שלא בדרך של הורשה אלא בדרך של "מכירה חייבת" כך שהמוריש מעביר את הנכסים עוד בחייו כנגד מכירה שבה מקזזים את הפסדיו והיורשים מקבלים נכסים שמשוערכים לשווי השוק שלהם, כך שבמכירה עתידית על ידם הם לא יחויבו במס.
· הקמת נאמנות (Trust) משפחתית – נאמנות היא כלי יעיל להעברה בין-דורית היוצרת שליטה של ההורים בהעברת הנכסים וההון לילדים ולנכדים גם אחרי הליכתם לבית עולמם. למעשה, ההורים הם יוצרי settlor)) הנאמנות, נפרדים מרכושם ומקנים לנאמן Trustee)) את הרכוש שינהל אותו ויחזיק בו עבור הנהנים Beneficiaries)) לפי שיקול דעתו הבלעדי והמוחלט. בהסכם הנאמנות יכול היוצר לקבוע את המועדים לחלוקות ההכנסות לנהנים באופן שוטף, או לפי גילם והצרכים שלהם, כגון נישואים או רכישת דירה, ואף להשאיר את עיקר הנכסים המניבים בנאמנות כדי למנוע חשש שנכסי המשפחה יעברו לגורמים שאינם רצויים על ידי ההורים.
נציין כי בהתייחס לנאמנויות שבהם היוצר והנהנים הינם תושבי ישראל קיים פטור גורף ממס הכנסה בעת הקניית הנכסים לנאמן. עם זאת יצוין כי בפסק דין שניתן לאחרונה נקבע כי העברת נכסי מקרקעין לנאמנות חייבת במס. הנאמנות עצמה (ככל ועסקינן בנאמנות מסוג תושבי ישראל) מחויבת במס בדומה למס החל על יחיד תושב ישראל. משקיעים רבים משתמשים בכלי הנאמנות כדי להימנע מחשיפה למס עיזבון אמריקאי ככל ובין נכסי העזבון קיימים נכסים אמריקאים.
לסיכום, על מנת למנוע תאונות מס בלתי רצויות, העברה בין-דורית מצריכה חשיבה, היערכות ותכנון מראש. תכנון מושכל יאפשר העברה תוך צמצום חבויות המס בעת ההעברה, ואף במקרים מסוימים יכול ליצור יתרונות מס בידי הנעברים שלא היו קיימים בידי המעביר.
יגאל רופא הוא שותף מנהל מחלקת המיסים בפאהן קנה ושות' רואי חשבון Grant Thornton. מוטי ישר הוא מנהל מיסוי נאמנויות במחלקת מיסים בפירמה
