ישראלים שהכנסותיהם בחו"ל משלמים כפל מס

תושבי ישראל מחויבים במס בישראל בגין הכנסותיהם בכל מקום בעולם ■ על אף השאיפה למניעת מיסוי כפול – בשל עיוותים בפקודת מס הכנסה, במקרים רבים מוטל מס כפול שאינו מוצדק

אריאל כץ
אריאל כץ
שתפו כתבה במיילשתפו כתבה במייל
i-gold advertisement
מעבר לטוקבקים
רשות המסים
מס שאינו מוצדק. רשות המסיםצילום: ליאור מזרחי

פקודת מס הכנסה היא דבר החקיקה המסדיר את אופן המיסוי במדינתנו. מ-2003 נוהגת בישראל שיטת מיסוי פרסונאלית ביחס לתושבי ישראל. במלים אחרות, תושבי ישראל מחויבים במס בישראל בגין הכנסותיהם בכל מקום בעולם.

עם זאת, נקבעו כללים למתן זיכוי בגין תשלומי מס זר במדינת המקור שבה הופקה ההכנסה, מתוך מטרה למנוע תשלום כפל מס. כך לדוגמה, במקרה הרגיל שבו תושב ישראל מפיק הכנסה בצרפת בגובה 100 שקלים, כאשר שיעור המס בצרפת הוא 20% ושיעור המס בישראל הוא 30% (לצורך הדוגמה), הנישום ישלם מס בצרפת בגובה 20%, ובישראל הוא לא ישלם 30% נוספים, אלא שהוא יקבל זיכוי בגובה אותם 20% ששילם בצרפת, וישלם בישראל רק 10% נוספים, שיביאו אותו לשיעור מס כולל של 30% ולא יותר מכך.

נוסח החוק והרציונל שבבסיסו

הבעיה מתחילה ביחס להכנסות שאין להן שיעור מס קבוע, כלומר הכנסות המחויבות בשיעור מס משתנה בהתאם לגובה ההכנסה. ביחס להכנסות אלה קובע סעיף 204 לפקודת מס הכנסה כי גובה הזיכוי ממס זר שיינתן בישראל מוגבל לגובה המס הממוצע שחל על כלל ההכנסות בשיעור מס משתנה של האדם.

לצורך הדוגמה, נניח שתושב ישראל חויב במס בגובה 20% בגין הכנסותיו הישראליות, וניצל את מלוא מדרגות המס עד וכולל מדרגת ה-20%, באופן שבו מכל שקל נוסף שירוויח בכל מקום בעולם הוא יצטרך לשלם מס בשיעור של 31% בישראל. כעת נניח שלאותו תושב ישראל גם הכנסה מצרפת שחויבה שם במס בשיעור 31%. משום ששיעור המס הזר ושיעור המס הישראלי על כל שקל נוסף זהים, על פניו נראה היה שאותו אדם לא יצטרך לשלם בישראל מס כלל בגין אותה הכנסה (שכן אין צורך "להשלים" את ההפרש). עם זאת, בפועל הזיכוי שניתן לאותו תושב ישראל בגין המס הזר ששילם לא יכסה את מלוא חבות המס בישראל, וזאת מהטעם שהזיכוי יינתן לפי שיעור המס הממוצע (ולא לפי שיעור המס השולי – הגבוה) של היחיד.

הרציונל העומד בבסיס גישה זו הוא שאף שמלוא ההכנסה הנוספת מחויבת בשיעור מס של 31% בישראל, בפועל יש לראות בהכנסה ככזו ש"מתערבבת" עם כלל הכנסותיו האחרות של הנישום, כך שלא ניתן לקבוע מהי ההכנסה ה"ראשונה" בשרשרת שממוסה בשיעור של 10%, ומהי ההכנסה האחרונה בשרשרת שממוסה בשיעור של 31%, ולכן מחשבים את שיעור המס – ובהתאם את שיעור הזיכוי – כמס הממוצע.

לדוגמה, ההכנסות שנעשו בצרפת חייבות במס ממוצע בישראל בגובה 18.75% (ממוצע משוכלל שבין 10%, 14%, 20% ו-31%), ולכן הזיכוי ממס זר שיינתן בגין הכנסות אלה יהיה 18.75% בלבד, בעוד החיוב במס בישראל כתוצאה מההכנסה הנוספת יהיה בגובה 31%. מכאן, שבנוסף למס ששולם בצרפת (בגובה 31%) ישולם בישראל מס נוסף בגובה 31%-18.75%=12.25% ובסה"כ (ישראל + צרפת) ישלם הנישום 43.25% מס.

העיוותים בנוסח החוק ובפרשנות הניתנת לו

עיוות ראשון: סעיף 204, על אף הרציונל שבבסיסו, מביא לכמה עיוותים חמורים. עיוות ראשון שראוי לתת עליו את הדעת, הוא שעל פי נוסח הסעיף, גם במקום שבו ההכנסה מחו"ל מחויבת במס בשיעור אסטרונומי במדינה הזרה (60%, 80% ואף 100%), קרי גם במקום בו ההכנסה הזרה מחויבת בחו"ל בשיעורי מס כה גבוהים שזכרם לא בא בחוקי המס בישראל – עדיין תידרש הלכה למעשה תוספת מס בישראל בגין אותן הכנסות. שכן בישראל הזיכוי תמיד יינתן לפי המס הממוצע, בעוד ההכנסה הנוספת תמיד מביאה להגדלת המס בשיעור המס השולי).

עיוות שני וחמור לא פחות, הוא מצב שבו לנישום שני סוגי הכנסות – הכנסה מיגיעה אישית (הכנסה אקטיבית) החייבת במס לפי מדרגות המס הנמוכות (החל ב-10%), והכנסה פאסיבית זרה מחו"ל המחויבת (במקרים הרגילים) במס בשיעור שלא יפחת מ-31%. שיעור המס אופן המיסוי החל בישראל - בשל ההבחנה בין הכנסה אקטיבית להכנסה פאסיבית

במצב שכזה, אף שברור כי מלוא ההכנסה הזרה מחויבת בישראל בפועל במס בשיעור של 31% ומעלה, ושום חלק ממנה איננו "מתערבב" עם שאר ההכנסות ואינו "נהנה" משיעורי מס נמוכים, עדיין הזיכוי שיינתן בגין הכנסה זו יהיה לפי שיעור המס הממוצע על כלל הכנסות הנישום. בדוגמה המובאת בתרשים, יינתן זיכוי בגובה 20.5% (ממוצע שבין 10% ל-31%) באופן שבו תידרש תוספת מס בישראל בשיעור של 10.5%, ושיעור המס הכולל (ישראל + צרפת) יהיה 41.5%.

באופן זה גם נוצר מצב אבסורדי בו הנישום נענש על כך שמלבד ההכנסה הזרה, יש לו גם הכנסה המחויבת בשיעור מס נמוך בישראל שכן לולא קיומה של הכנסה זו בישראל, שיעור המס הממוצע היה 31%, והנישום לא היה צריך לשלם כל מס בישראל בגין הכנסתו הזרה.

בשולי הדברים נעיר כי יישום זה של החוק גם מביא לפגיעה בעיקרון השוויון, משום שהוא מביא להטלת  מס יתר על הכנסות שהופקו מחוץ לארץ (ביחס להכנסות שהופקו בישראל), בניגוד לעקרונות העומדים בבסיס פקודת מס הכנסה, על פיהם יש להטיל מס בהתאם להתעשרות הנישום.

הצעות לפתרונות של עיוותים אלו

מפאת קוצרה של היריעה נתייחס רק בקצרה לפתרונות האפשריים לעיוותים אלו.
פתרון מוצע ראשון הוא קריאה פרשנית רחבה של הוראות חלק י', פרק שלישי לפקודת מס הכנסה העוסק בהקלה ממסי-כפל, אשר מטרתו העיקרית מניעת מיסוי כפול בגין הכנסות זרות, מתוך כוונה שאופן המיסוי בישראל יהיה צודק, שוויוני, ובהתאם להתעשרות הנישום. קריאה שכזו תביא ליישום הסעיף באופן שעשוי להתגבר על הקשיים שתוארו לעיל.

פתרון מוצע שני הוא התבססות על אמנות המס, במקרים המתאימים, משום שבמרבית אמנות המס קיים העיקרון הכללי של מניעת מסי כפל, ומשום שאמנות המס גוברות על הוראות הדין הפנימי מקום בו הן מטיבות עם הנישום.

פתרון שלישי ואחרון – הוא למעשה קריאה למחוקק לתקן את נוסח החוק ואת העיוותים שחלו בו. לדעתנו מדובר בעיוותים שנבעו מחוסר תשומת לב, שכן ברור שלמחוקק לא היתה כל כוונה להטיל הלכה למעשה מיסוי כפול בגין הכנסות זרות.

הכותב הוא רו"ח (עו"ד) במשרד עמוס כץ ושות' - רואי חשבון 

תגובות

הזינו שם שיוצג באתר
משלוח תגובה מהווה הסכמה לתנאי השימוש של אתר TheMarker