בית המשפט העליון מבהיר את הגבולות של תכנון מס לגיטימי לעומת פסול

השופט אורי שהם עשה סדר בהלכה הקובעת מתי תכנון מס ייחשב כ"עסקה מלאכותית" ■ השופט פסק כי תכנון המס שביצע איש העסקים יחזקאל גוטשל הוא "תכנון מס שלילי", שכל תכליתו היא ניצול פרצה בחקיקה - להבדיל מניצול תמריץ מס לגיטימי

אפרת נוימן

השאלה מהו תכנון מס לגיטימי לעומת תכנון מס "שלילי", היא במידה רבה שאלה של פרשנות. במקרים שמהלכים בגבולות האפורים של האסור־מותר, הנישום יטען כי מדובר במהלך לגיטימי, שנעשה על פי חוק ושיש מאחוריו מטרות כלכליות ראויות. פקיד השומה, לעומת זאת, יראה בכך מהלך שאינו לגיטימי, ניצול פרצה, שמטרתו העיקרית היא הימנעות מתשלום מס.

במקרה שהגיע באחרונה עד לבית המשפט העליון, חידד השופט אורי שהם בפסיקה את המבחנים לאבחנה שבין תכנון לגיטימי לתכנון שאינו לגיטימי. מדובר במקרה שבו איש העסקים יחזקאל גוטשל מכר ב–2002 את אחזקותיו בחברות הבורסאיות - חברת אשפרה, העוסקת בייצור ובשיווק חוטי תפירה ואריגה, וחברת טיב תשלובת טקסטיל, העוסקת בצביעה ובשיווק חוטי טקסטיל ובסריגת בדים - לחברת אחזקות שבה הוא מחזיק ב-100%. המכירה נעשתה לפי שווי כפול ומרובע ממחיר השוק של המניות.

לצורך מימון הרכישה, נתן גוטשל לחברת האחזקות הלוואת בעלים, שנפרעה באמצעות דיווידנד של כ–20 מיליון שקל שקיבלה חברת האחזקות משתי החברות שרכשה. אם המיזוג לא היה נערך וגוטשל היה ממשיך להחזיק באופן ישיר באשפרה ובטיב, הוא היה נדרש לשלם מס של 25% בגין הדיווידנד שהיה מקבל כבעל מניות משתי החברות.

אם המיזוג לא היה נערך, גוטשל היה צריך לשלם מס של 25% על הדיווידנד

גוטשל לא שילם מס במסגרת העסקות האלה. הוא ביקש פטור מתשלום מס רווחי הון בגין המכירה של שתי החברות לחברת האחזקות, בשל היותן "חברות תעשייתיות" (בתקופה הרלוונטית, מכירת מניות של חברות מעין אלה היתה פטורה בנסיבות מסוימות ממס רווחי הון). גם הסכומים שקיבל מחברת האחזקות סווגו כהחזרים בגין הלוואת בעלים — שאינם חייבים במס.

מה היתה המטרה?

השאלה שבית המשפט העליון נדרש אליה היא אם מדובר ב"עסקות מלאכותיות", שמהן רשאי פקיד השומה להתעלם כפי שעשה. הטענה של רשות המסים היתה כי המטרה העיקרית של העסקות היתה להימנע מתשלום מס, ולכן סבר פקיד השומה כי יש לראות בגוטשל מבחינה מהותית כמי שממשיך להחזיק במישרין במניות של אשפרה וטיב, ולמסות אותו בגין העסקות שבוצעו בהתאם לכך. גוטשל עירער על ההחלטה לבית המשפט המחוזי, ולאחר שערעורו נדחה ב–2013 על ידי השופט מגן אלטוביה, הוא עירער לעליון.

במוקד הערעור למחוזי היתה הטענה כי ביסוד העסקות היו טעמים כלכליים־מסחריים, ולכן ההנחה כי המטרה היתה רק להימנע מתשלום מס אינה נכונה. אלטוביה לא קיבל טענות אלה.

השופט אורי שהם
השופט אורי שהם צילום: אמיל סלמן

בערעור לעליון נטען, בין השאר, כי היה על בית המשפט להבחין בין תכנון מס "חיובי" או "ניטרלי" לבין תכנון מס "שלילי", שכן גוטשל מימש בפועל תמריצי מס שהוענקו בחוק עידוד התעשייה, כך שמדובר בתכנון מס חיובי שאין לראות אותו כעסקה מלאכותית.

שהם לא קיבל את הטענות הרבות של המערער, וקבע כי התכלית העיקרית של העסקות היה הימנעות ממס או הפחתות בצורה בלתי נאותה.

שהם, שביקש לחדד את ההלכה הקיימת, ציין כי יש לבחון את סיווג העסקה באמצעות מבחן דו־שלבי: בשלב הראשון יש לבחון אם בבסיס העסקה עמד תכנון מס לגיטימי, ורק בהינתן תשובה שלילית לשאלה זו, יש לבחון, בשלב השני, את מלאכותיות העסקה. נישום שניצל באופן לגיטימי הטבת מס המעוגנת בחקיקה, ראוי ליהנות ממנה גם אם הטעמים שלו היו מיסויים.

כדי לבחון את לגיטימיות תכנון המס, יש לבחון אם הנישום מתכנן את פעילותו באופן המנוגד לתכלית החקיקה, ועל דרך של ניצול פרצה. הדרך לאתר זאת היא באמצעות השאלה ההיפותטית האם המחוקק היה משנה את דבר החקיקה לנוכח תכנון המס שביצע הנישום.

הפטור ממס רווחי הון בעת מכירת מניותיה של חברה תעשייתית, בשלב שלאחר הנפקתה בבורסה (ובלבד שלא בוצעה מכירה כלשהי של המניות בתקופה של חמש שנים לפחות מאז ההנפקה), נועד כדי לקדם ולעודד את הפעילות התעשייתית. לכן, שאל שהם האם מדובר במקרה זה בניצול הטבת מס לגיטימית שהוענקה במפורש - והשיב על כך בשלילה, בשל שלושה נימוקים.

מהי כוונת המחוקק?

ראשית, לגישת שהם יש לבחון את העסקות שבין גוטשל לבין חברת האחזקות כמכלול, ולא בנפרד. לפי בחינה זאת, גוטשל נהנה במסגרת העסקה הכוללת מהטבות מס משמעותיות נוספות, מעבר לפטור ממס רווחי הון, שאינן כלולות בחוק עידוד התעשייה - ולכן מדובר בניצול בלתי לגיטימי של פרצה.

השופט ציין בנימוק נוסף כי גם אם בוחנים זאת כעסקה נפרדת, עדיין יש לראות בכך תכנון מס שלילי. זאת, מכיוון שגוטשל מכר את המניות בפער שווי ניכר משוויין הבורסאי - והגדלת ערכן באופן מלאכותי העלתה את יתרת המחיר המקורי שלהן, לצורך חישוב רווח ההון במכירה עתידית.

"כוונת המחוקק היתה להעניק פטור ממס רווחי הון בעת המכירה, בלי שנלוותה למכירה זו העלאת ערך של שווי המניות כלל ועיקר. לא בכדי קבע המחוקק שורה של כללים שתכליתם למנוע מצדדים לעסקה לשנות, באופן מלאכותי, את מחיריהם של נכסים, במטרה להקטין את חבות המס החלה עליהם (בהווה או בעתיד) בגין העסקה שביצעו", קבע השופט.

הנימוק השלישי הוא שהמחוקק בעצמו ביטל את הסעיף בחוק עידוד התעשייה המאפשר את הפטור ממס רווחי הון (הביטול לא היה רלוונטי במקרה של גוטשל) מאחר שהטבה זאת נוצלה שלא למטרה שלשמה ניתנה ונהפכה לכר נרחב להימנעות ממס. בכך השופט ראה תשובה לשאלה ההיפותטית האם המחוקק היה משנה את החוק לאור תכנון המס.

לאחר שקבע כי לא מדובר בתכנון מס חיובי, אלא בתכנון שלילי ובלתי לגיטימי, עבר השופט לבחון את השאלה האם העסקות האמורות מהוות עסקות מלאכותיות. המבחן במקרה זה הוא "מבחן יסודיות הטעם המסחרי" - שלפיו עסקה אינה מלאכותית אם ללא המטרה המסחרית לא היה מבצע הנישום את העסקה - שאליו מצטרפת בחינה של יתר נסיבות המקרה.

שהם לא קיבל את הטעמים המסחריים־כלכליים שהביא גוטשל לביצוע העסקות (למשל, שמדובר ברצון להציף ערך בחברת האחזקות או לאפשר העברה מוצלחת יותר של המניות לדור הבא), וקבע כי "בבסיס עסקותיהם של גוטשל וחברת האחזקות לא עמדו טעמים מסחריים כלשהם, זולת הרצון להימנע או להפחית את תשלום המס החל עליהם, ובוודאי שאין מדובר בטעמים מסחריים יסודיים, שבלעדיהם לא היו יוצאות העסקות אל הפועל. מכל מקום, המערערים לא עמדו בנטל הראייתי המוטל עליהם, ולא הניחו תשתית ראייתית מספקת להוכחת הטעמים המסחריים הנטענים על ידם".

לפסק דינו של שהם הצטרפו השופטים עוזי פוגלמן ומני מזוז. המערער חויב בהוצאות משפט של 30 אלף שקל.

הנושא עבר לחקיקה

פסק דין זה מגיע על רקע הניסיונות של רשות המסים לקבוע חובת דיווח לאדם שקיבל חוות דעת כתובה מגורם מקצועי - כמו עורכי דין, רואי חשבון, יועצי מס ושמאים - בשל פעולה שביצע הנותנת לו יתרון מס.

מבחינת רשות המסים, דיווח כזה יכול לסייע לה במאבק בתכנוני המס האגרסיביים, שכן הוא יוכל להפנות זרקור למקרים שהיא מחשיבה בעייתיים - כמו המקרה של גוטשל - שבמצב הדברים הרגיל לא תמיד מתאפשר לה "לעלות" עליו, שכן רק חלק קטן מתיקי מס הכנסה נבדקים מדי שנה.

לאחר מאבק שניהלו לשכת עורכי הדין ולשכת רואי החשבון, החקיקה בנושא פוצלה במהלך הדיונים על חוק ההסדרים בוועדת הכספים, תוך הסכמה להמשיך ולקדם אותה בנפרד ובהקדם. ביום שני הבא נקבע מועד לדיון בהצעת החוק בוועדת חוקה.

תגובות

הזינו שם שיוצג באתר
משלוח תגובה מהווה הסכמה לתנאי השימוש של אתר TheMarker