נורמות אנטי תכנוניות

נציבות מס הכנסה מבקשת לתקוף תכנוני מס בינלאומיים באמצעות הוראות חוק ונורמות שיפוטיות, אך גישה זאת של הנציבות עשויה להיתקל בקשיים משפטיים

אבי נוב

בשנים האחרונות מסתמנת מגמה של רשויות המס להסתמך על "נורמות אנטי תכנוניות" על מנת לתקוף תכנוני מס בינלאומיים. מדובר בהוראות כדוגמת סעיף 86 לפקודת מס הכנסה המאפשרים לפקיד השומה, בין היתר, להתעלם מהעסקה אותה הציג הנישום.

במשך השנים פותחו גם נורמות אנטי תכנוניות שיפוטיות, המעניקות לבתי המשפט ולרשויות המס את האפשרות לתקוף תכנוני מס במטרה להגיע לחקר המציאות העובדתית והמשפטית האמיתית, האמורה לשמש בסיס לבחינת החבות במס.

נציבות מס הכנסה פירסמה, עד כה, שלושה חוזרים העוסקים בתכנוני מס בינלאומיים בהם היא מציעה לעשות שימוש בנורמות אלה. חוזרים אלו מאפשרים הצצה אל תוך עולם תכנוני המס הגלובליים, השונה מתכנון המס בתוך המדינה.


יישום בעייתי של הנורמות

באחד החוזרים בנושא סיכול תכנוני מס המבוססים על אמנות למניעת כפל מס נאמר כי הגישה המקובלת במדינות רבות היא כי ניתן להחיל נורמות אנטי תכנוניות שמקורן בדין הפנימי לצורך סיכול תכנוני מס פסולים המבוססים על אמנות המס. החוזר קובע כי ניתן לעשות שימוש בסעיף 86 לפקודה הישראלית על מנת לתקוף תכנוני מס בינלאומיים המבוססים על אמנות המס.

לדעתי, גישה זאת של הנציבות עשויה להיתקל בקשיים משפטיים. במאמר אחר הסברתי כי קיימות בעיות משפטיות בקבלת עמדה זאת, ובין היתר, מכיוון שהיא עומדת בניגוד לסעיף 196 לפקודת מס הכנסה לפיו הוראות אמנות למניעת כפל מס גוברות על הוראות פקודת מס הכנסה (אבי נוב, היחס שבין אמנות המס והדין הפנימי, "רואה החשבון", נ"ב, 1 (מארס 2003), 441).

בחוזר זה נאמר עוד כי שימוש באמנות מס רק בכדי לזכות בהטבות מס ללא הגיון כלכלי מהותי במטרה לזכות בהטבות הנובעות מאמנת מס ייחשב אף הוא לניצול פסול של אמנות מס. הנציבות מציעה לאמץ בהקשר זה נורמה אנטי תכנונית שיפוטית, כזו למשל שפותחה בפרשת שפאר, או את דוקטרינת "מהות על פני צורה" המקובלת במשפט האנגלו-אמריקאי. לדעתי גם עמדה זאת של הנציבות בעייתית, שכן קל להראות סיבות כלכליות, שאינן בתחום שיקולי המס, לניהול עסקים באמצעות תאגידים שונים במדינות שונות.


הוראות החוזר החדש

הנציבות פירסמה לאחרונה חוזר נוסף המציע דרכי התמודדות עם תכנוני מס העושים שימוש ב"חברת צינור" (conduit company), היינו חברה שאין לה פעילות אמיתית והיא הוקמה רק כדי לנצל את הטבות המס שמעניקות האמנות. החוזר קובע כי אחת הדרכים למנוע תכנוני מס אלו היא באמצעות עקרון "בעל הזכות שביושר".

החוזר קובע מבחנים כדי לבחון אם החברה היא חברת צינור. על פי מבחנים אלה, חברת צינור עשויה להיות חברה שיש לה פעילות עסקית מינימלית ולא מהותית ו/או נכסים מינימליים, נושא המשרה בה הוא עם תפקיד מוגבל, הבעלות בחברה חולפת, היעדר הצדקה לקיום מבנה שרשרת התאגידים, אי נטילת סיכונים עסקיים על ידי אותה חברה ועוד. החוזר קובע כי אם נקבע שמדובר בחברת צינור, ניתן יהיה להתעלם ממנה באמצעות שימוש בהוראות מהאמנה, הוראות מהדין הפנימי ובאמצעות נורמות אנטי תכנוניות שפוטיות.

אציין, עם זאת, כי החוזר לא רק שאינו מסייע במאבק של הרשויות במתכנני המס, אלא אדרבא מסייע לאותם מתכננים. המבחנים הרבים שנקבעו עשויים דווקא לסייע למתכנני המס לארגן את הפעילות הכלכלית בחברת הצינור באופן שייראה כחברה עם תוכן כלכלי ועסקי. הנציבות למעשה "מלמדת" את הנישומים, באמצעות החוזר, מה לעשות על מנת שחברת הצינור לא תיחשב כחברת קש שניתן להתעלם ממנה. לדעתי, גם אם ייקבע כי מדובר בחברת צינור, מבחינה משפטית לא יהיה ניתן בקלות להתעלם מאותו תאגיד ולסווג מחדש את העסקה.

החוזר השלישי שהוציאה נציבות מס הכנסה עוסק בהתמודדות עם תכנון מס שבו נעשה שימוש ב-LLC. בחוזר זה הנציבות מציעה לתקוף תכנון מס בו נעשה שימוש ב-LLC באמצעות שימוש בסעיף 86 וכמו כן, הנציבות מציעה לעשות שימוש בנורמות אנטי תכנוניות שיפוטיות, כמו דוקטרינת "מהות על פני צורה" ובדוקטרינת "השלבים" או "העסקה הרב-שלבית". בדומה לחוזרים האחרים, מבחינה משפטית לא יהיה ניתן בקלות להתעלם ממבנה ה-LLC ולסווג מחדש את העסקה.


נאמנויות בינלאומיות כאסטרטגיה בתכנון מס

חשוב להדגיש כי שלושת החוזרים שנסקרו מטפלים רק במגוון מצומצם של תכנוני מס בינלאומיים. אחת הסוגיות המרכזיות בתחום זה, אשר רב בה הסתום על הנגלה, היא השימוש בנאמנויות בינלאומיות כאסטרטגיה בתכנון מס.

נראה כי הפעלת הנורמות האנטי תכנוניות בעניין זה הינה בעייתית, שכן על שלטונות המס להצביע על כך ששיקול המס היה בין השיקולים העיקריים להקמת הנאמנות, ולהחילו על יוצר הנאמנות שהעביר נכסים לנאמנות. במצב בו הנאמנות מוקמת בעיקר במטרה לשמר את הון המשפחה על פי תנאים מסוימים, או בתכנון צוואה, או במטרה להימנע מפגיעה ברכוש בפשיטת רגל או כיו"ב מטרות עסקיות וחברתיות חשובות ולגיטימיות, יהיה זה קשה, אם לא בלתי אפשרי, להחיל את הנורמות האנטי תכנוניות כנגד הקמתה של הנאמנות.

נכון להיום, אין בישראל פסיקה בנושאים אלו (קניית אמנות, בעל הזכות שביושר, ה-LLC ונאמנויות זרות) וקשה להעריך האם בתי המשפט יאמצו את האמור בחוזרים המקצועיים של הנציבות ויעשו שימוש בנורמות האנטי תכנוניות לתקוף תכנוני מס בינלאומיים. אני מעריך כי גישת הנציבות תתקל בקשיים משפטיים רבים.

הכותב הוא עורך דין המתמחה במיסוי בין-לאומי ודוקטורנט בפקולטה למשפטים, האוניברסיטה העברית בירושלים. מאמר זה ואחרים מהווים חלק ממחקרו של הכותב. כל הזכויות שמורות. כל המידע הנכלל במאמר זה הוא בבחינת מידע כללי בלבד, ואינו בגדר חוות דעת או ייעוץ משפטי מוסמך. על המשתמש לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה משפטית או אחרת המסתמכת על המאמר. המחברים והמערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים ו/או המשתמשים באתר. הכותב והחברה בה הוא מועסק עשויים להחזיק בניירות ערך שונים, לרבות בניירות ערך המוזכרים בכתבה זו. בכל מקרה, אין לראות בכתבה זו משום המלצה לרכישה או מכירה של ניירות ערך

תגובות

הזינו שם שיוצג באתר
משלוח תגובה מהווה הסכמה לתנאי השימוש של אתר TheMarker