כיצד ניתן לקבוע אם אדם מנהל עסק להשכרת דירות? - נדל"ן - TheMarker
תיק מניות

רשימת קריאה

רשימת הקריאה מאפשרת לך לשמור כתבות ולקרוא אותן במועד מאוחר יותר באתר,במובייל או באפליקציה.

לחיצה על כפתור "שמור", בתחילת הכתבה תוסיף את הכתבה לרשימת הקריאה שלך.
לחיצה על "הסר" תסיר את הכתבה מרשימת הקריאה.

לרשימת הקריאה המלאה לחצו כאן

כיצד ניתן לקבוע אם אדם מנהל עסק להשכרת דירות?

פסקי הדין שהתקבלו באחרונה בבתי המשפט קובעים אמות מידה שונות למענה על שאלה זו ■ בין השאר, עולה מהם כי אדם יכול להחזיק בעשרות דירות ולהשכירן, בלי שייחשב למנהל עסק להשכרה

16תגובות
ליאו אטלמן

עו"ד שרגא בירן החזיק בבעלותו בתקופות מסוימות יותר מ-20 דירות מגורים בירושלים, ברחובות ובתל אביב. הדירות האלה, שאותן קיבל מלקוחות כשכר טרחה והשכיר לדיירים, הניבו לו הכנסה של מאות אלפי שקלים בשנה.

שופט בית המשפט המחוזי בירושלים, אביגדור דורות, קבע באחרונה כי לא מדובר בעסק להשכרת דירות - ובכך איפשר לבירן לשלם על דמי השכירות שקיבל מס הכנסה מופחת, בשיעור של 10%. זה היה אחד התיקים הראשונים שבהם דן דורות, שמונה אך באחרונה לכס השיפוט - אבל כנראה שאת טבילת האש הזו הוא לא ישכח במהרה.

אחרי מתן פסק הדין הזה, התברר כי בעת שכיהן כעו"ד פרטי, ייצג המשרד של דורות כמה חברות שהיו בבעלות בירן. דורות לא חשב שהוא צריך לפסול את עצמו מלדון בתיק בגלל ניגוד עניינים, או לכל הפחות לדווח על כך, והתגובות להתנהלות הזאת היו סוערות.

בדיעבד נאלץ דורות להודות בפני נציב תלונות הציבור על השופטים, השופט בדימוס אליעזר ריבלין, כי טעה כשלא חשף את הקשר לבירן. ריבלין קבע כי דורות שגה באי מסירת המידע הזה, והתלונה שהוגשה נגדו בעניין זה מוצדקת. עם זאת, החליט ריבלין למצות בכך את הדיון - וזאת נוכח לקיחת האחריות מצד דורות.

הסערה הזאת העיבה על המהות של ההחלטה של דורות, ושאלה אחת נותרה פתוחה: האם התוצאה של פסק הדין הזה נכונה? "השאלה אם צדק דורות בהחלטתו, לגופה, בעניין זה, היא עניין לערכאת הערעור, ככל שהנושא יובא בפניה", קבע ריבלין. מי שתצטרך להחליט אם להגיש ערעור לבית המשפט העליון היא רשות המסים, שהיתה בצד המפסיד.

ואולם למרות התוצאה הקשה לעיכול של פסק הדין, שמזכה את בירן בפטור משמעותי ממס על הכנסות גדולות של מיליוני שקלים, מומחי מסים אינם סבורים כי היא שגויה. "פסק הדין בעניין בירן הוא מאוזן ונכון", אומר עו"ד אבי נוב. "גם אם רשות המסים תערער עליו לעליון, אני לא בטוח שהעליון יפסוק אחרת. פסק הדין בעניין בירן גם תואם פסקי דין קודמים עם נסיבות דומות".

נוב מסביר כי במקרה הזה, נקבע כי מספר הדירות לכשעצמו אינו האינדיקציה היחידה לכך שמדובר בעסק, ויש לבחון זאת על פי קריטריונים נוספים. "בית המשפט מתייחס לתמונה המלאה", הוא מסביר. נוב גם לא מבין למה באים בטענות לבית המשפט. "מי שצריך לעשות משהו בעניין הזה הוא המחוקק. אם הוא רוצה, הוא יכול לקבוע שמספר דירות מסוים או הכנסה מעל רף מסוים ייחשבו לעסק. כל עוד זה לא נקבע בחוק, יש לנו את המבחנים של הפסיקה", הוא אומר.

במקרה של בירן, המחלוקת עם פקיד שומה ירושלים היתה עקרונית. בירן טען כי הדירות הן חלק מנכסי המשפחה, וכי מעולם לא היתה לו כוונה להקים ולנהל עסק של השכרת דירות, אלא מדובר בהשקעה פסיבית. במשך השנים הוא גם נתן חלק מהדירות במתנה לילדיו ולגרושתו. פעולות אלה מדגישות, לדבריו, את האופי ההוני ואת היותן חלק מנכסי ההון המשפחתי.

מנגד, רשות המסים טענה כי גם אם הפעולות הכרוכות בטיפול בדירות אינן מורכבות במיוחד, הרי כאשר הדבר נעשה ביחס להיקף נכסים רחב, הפעילות הופכת לפעילות עסקית.

בירן הוא לא היחיד שניהל קרבות משפטיים בנושא זה. בתי המשפט נתקלים לא אחת בערעורים שמוגשים על ידי נישומים שרשות המסים טוענת כי הם מנהלים עסק להשכרת דירות, והם מצדם מתעקשים כי מדובר בהכנסה פסיבית. ואולם בהיעדר כללים ברורים בעניין זה, כל שופט נאלץ להפעיל את שיקול הדעת שלו - וכך מתקבלות תוצאות בעייתיות.

שרגא בירן
עופר וקנין

הצעת החוק המקורית ביקשה לעודד השכרת דירות

כדי להבין את השורשים של המחלוקת הזאת, יש צורך להבין קודם כל מה קובע החוק. סעיף 122 לפקודת מס הכנסה קובע כי יש לשלם מס הכנסה בשיעור של 10% על דמי שכירות שמתקבלים מהשכרת דירה. עם זאת, נקבע כי ההסדר הזה אינו חל כשדמי השכירות מהווים הכנסה מעסק. כלומר, במקרים שבהם מדובר בהכנסה שמופקת מעסק פעיל, הפקודה קובעת מדרגות מס אחרות - גבוהות יותר.

הסעיף הזה הוא תוצר של תיקון חוק שנחקק לראשונה ב-1987. בהצעת החוק המקורית הוצע לקבוע תנאי שלפיו דמי השכירות החודשיים לא יעלו על 1,000 שקל. בדברי ההסבר פורטה הסיבה לכך: עידוד השכרת דירות. "כיום יש בישראל דירות ריקות רבות, שבעליהן אינם משכירים אותן בשל העובדה שהשכרת הדירות וקבלת שכר דירה תחייב אותם להגיש דו"ח שנתי על הכנסתם", נכתב בדברי ההסבר. "מוצע לתת לבעלי דירות כאלה תמריץ להשכרת דירותיהם, ולאפשר להם לשלם על הכנסתם משכר דירה מס של 10% בלבד, שיחושב מהתקבול מן ההשכרה".

ב-2003 תוקן החוק שוב, ותקרת הסכום החודשי - שהיתה באותו זמן 7,300 שקל בחודש - בוטלה. במקביל, נקבע במפורש כי ההסדר לתשלום מס נמוך של 10% בלבד לא יחול אם מדובר בהכנסה מעסק. ואולם הבעיה היא שפקודת מס הכנסה לא מגדירה באופן מפורש מהו עסק - ולכן במהלך השנים נאלצו השופטים לפתח מבחני עזר שונים כדי להכריע אם מדובר בהכנסה מעסק.

בפסיקה נקבעו כמה קריטריונים שיש לבחון: אופי הנכס; סיכון עסקי; אופי המימון; מנגנון כלכלי - פיתוח, טיפוח, יזמות ושיווק; תקופת ההחזקה בנכס; בקיאות מצד הנישום בתחום הכלכלי שבו מתבצעת העסקה; פעילות קבועה ומתמשכת; היקף כספי נרחב; ומבחן הנסיבות. נוסף על כל הקריטריונים, שמים השופטים דגש מיוחד על מבחן הנסיבות - מבחן־גג, שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה.

בפסיקה גם הודגש כי הבחינה היא נסיבתית בכל מקרה ומקרה, וכי המבחנים שהפסיקה פיתחה הם מבחני עזר, שאותם יש לשקול במצטבר, תוך איזון ביניהם, בדרך לגיבוש הכרעה בהבחנה.

הפרשנות ההפוכה של שרגא בירן למבחן הנסיבות

בניין דירות בתל אביב
תומר אפלבאום

ואולם את המבחנים האלה ניתן לפרש באופנים רבים ושונים, ולהגיע לתוצאות שונות - ולעתים גם הפוכות. במקרה של בירן, למשל, טען פקיד השומה כי יש לסווג את ההכנסות כהכנסה מעסק. זאת, בעיקר, לפי ארבעה מבחנים: ראשית, נטען כי לבירן ידע ובקיאות, במישרין ובעקיפין, בתחום הדיור, וכן כי המנהל מטעמו של הדירות בתל אביב וברחובות הוא קבלן במקצועו, העוסק בתחום הנדל"ן. שנית, לבירן מנגנון שלם הפועל להשכרת הדירות, אף שאינו מופעל על ידו במישרין, המתבצע על ידי המנהל, שנשכר על ידו. שלישית, מבחינת היקף הפעילות, בירן השכיר יותר מ-20 דירות בסכומים מהותיים. ורביעית, מבחינת הרישום בספרי העסק, בירן מנהל כרטיס במסגרת מערכת החשבונות של משרד עורכי הדין, בגין הכנסותיו האישיות מהשכרת הדירות.

ואולם כל אחד מהמבחנים האלה זכה לפרשנות הפוכה ב-180 מעלות מצדו של בירן. בנוגע לידע ולבקיאות שייחס לו פקיד השומה, הוא טען כי אין לו בקיאות בתחום השכרת הדירות, שכן המומחיות שלו נוגעת להפשרת קרקעות. אשר לקיומו של מנגנון המטפל בניהול העסק, הוא טען כי המנהל שמטפל בהשכרת הדירות הוא קרוב משפחה, והטיפול שלו באחזקת הדירות ובהחלפת השוכרים לא עולה כדי הפעלת עסק.

גם בנוגע לרישום בספרי העסק טען בירן הפוך מפקיד השומה. לדבריו, מדובר ברישום וולונטרי, שאינו מעיד על ניהול עסקי. בכל הנוגע למספר הרב של הדירות, טען בירן כי הדירות בתל אביב מרוכזות כולן בבניין אחד, הדירות בירושלים מרוכזות בשני בניינים סמוכים, והדירות ברחובות מרוכזות כולן בשכונה אחת. מבחינתו, היקף של 22 דירות אינו מצדיק שינוי סיווג של ההכנסה מהשכרתן - מהכנסה פסיבית להכנסה מעסק של השכרת דירות.

בירן הגדיל לעשות והתייחס גם למבחנים נוספים, שלטענתו מצביעים על כך שמדובר בהכנסה פסיבית. כך למשל, הוא טען כי הדירות נרכשו מהון עצמי ולא מהון זר - דבר המעיד על הכנסה פסיבית ולא עסקית. נוסף על כך, תדירות העסקות נמוכה.
"לא נדרש מאמץ כדי להשכיר דירה בתל אביב"

ואולם לא רק הצדדים מפרשים את המבחנים אחרת - הם נתונים גם לפרשנות של השופטים השונים. במקרה אחר, שנידון השנה בבית המשפט המחוזי בתל אביב, פסק השופט הרי קירש כי נסיבות מבחני טיב הנכס, אופן המימון, ותקופת אחזקת הנכס, חשובים פחות - ומצד שני, קבע כי למבחני המנגנון, הבקיאות, ההשבחה, השיווק וההיקף הכספי יש חשיבות גדולה יותר במלאכת הסיווג של ההכנסה.

קירש דן בערעור שהגישו ורדה יהל ושני בניה, אלי ורון יהל, שמחזיקים יחד כ–120 דירות מגורים בתל אביב, מתוכן כ–110 מושכרות לצורכי מגורים לדיירים שונים ומניבות למשפחה דמי שכירות. ב-2008, למשל, הסתכמו הכנסות השלושה מהשכרת דירות המגורים בלבד בכ-2.7 מיליון שקל, וב-2009 בכ-3.4 מיליון שקל. ההכנסות האישיות של השלושה ממקורות אחרים באותן שנים היו נמוכות באופן ניכר מסכומים אלה.  

גם במקרה הזה טען פקיד השומה כי מדובר בעסק. הוא הדגיש את המספר הרב של הדירות המושכרות ואת ההיקף הכספי הכולל של פעילות ההשכרה. הוא ציין כי לשלושת בני המשפחה יש בקיאות בתחום הנדל"ן. ואולם יותר מכל הדגיש פקיד השומה את היקף הפעילות היומיומית המתבצעת על ידי השלושה, ועל ידי בעלי המקצוע מטעמם, הדרושה כדי לטפל בהשכרה ובהחזקה של 110 דירות. לדבריו, קיים מנגנון עסקי של ממש שמניב את הכנסות השכירות.

משפחת יהל הגישה ערעור לבית המשפט המחוזי בתל אביב, וטענה כי הפעולות שהיא עושה בקשר לדירות הן אותן פעולות בדיוק שאדם שמשכיר דירה אחת בלבד היה עושה לגביה — כלומר, מציאת שוכר, חתימת הסכם שכירות, גביית דמי שכירות וביצוע תחזוקה בסיסית ותיקונים לפי הצורך. הם ציינו כי הזמן שנדרש מהם לביצוע הפעולות האלה הוא מועט, והם לא משביחים את הנכסים מעבר לכך.

"בשל מצב שוק השכירות בתל אביב, והביקוש הרב לדירות מצד השוכרים, לא נדרש מאמץ רב, וכלל לא נדרשת בקיאות, כדי להשכיר דירה במהירות ובמחיר שוק", הדגישו. בני המשפחה, לדבריהם, מסתפקים במחירי שוק או אף פחות מכך, ואינם מנסים להשיג תשואת יתר מהנכסים. לטענתם, האחזקה שלהם בנדל"ן מניב היא פרי העדפה משפחתית היסטורית להשקיע באפיק סולידי זה על פני אפיקי השקעה אחרים, כמו שוק ההון, אבל אין בהעדפה זו כדי להעיד על קיומו של עסק.

השופט קירש התייחס למכלול הנסיבות, והגיע למסקנה כי אינו יכול להסכים עם העמדה של המשפחה. "נראה כי כמות הדירות המושכרת מצריכה טיפול ותשומת לב כמעט בכל ימות השנה", כתב בפסק הדין. "פקיד השומה מצדו מציג את הפעילות כמורכבת מאלפי פעולות שונות בשנה. כלומר, מדובר בחתימה על 150 חוזים לפחות בשנה... ומעקב אחר גבייה של 1,800 שיקים בשנה". הוא מפרק את התהליכים (חתימת חוזים, גביית דמי שכירות וכדומה) לשלבים ולשלבי משנה (כפי שעשה הכלכלן הנודע אדם סמית לפני 240 שנה, כשזיהה בתהליך ייצור סיכות לא פחות מ–18 פעולות שונות). אף אם הוא מקצין את התמונה, יש צדק בטענתו", פסק השופט.

לדבריו, נדרשות פעולות מרובות מאוד מדי שנה, כשלפחות כ–90 חוזים חדשים צריכים להיחתם מול יותר מ–100 שוכרים. יש לרשום, להפקיד ולעקוב אחר יותר מ–1,200 המחאות בשנה. דיירים עוזבים, ויש למלא את מקומם. קורות תקלות באינסטלציה, בחשמל ובשאר מערכות הדירות, ולשם ביצוע התיקונים יש לעמוד בקשר עם בעלי המקצוע, לתאם אתם את מועד הביצוע ולשלם להם עבור העבודה.

"מספר דירות גדול אוצר בחובו חשיפת מס"

לדברי עו"ד אלכס שפירא, פסק הדין של קירש הפך למעשה את מבחן ההיקף המסחרי מאחד המבחנים לסיווגו של עסק למבחן "שובר שוויון" — וזאת במקום "מבחן הגג" או "מבחן הנסיבות המיוחדות". במקרה הזה, לדבריו, "השופט הגיע למסקנה הזאת מפני שמדובר היה בכמות אדירה של 110 דירות". הוא מוסיף כי לאור מספר הדירות החריג באותה פרשה, ייתכן שגם השופטים האחרים היו מגיעים למסקנה זהה אילו התיק היה מגיע להכרעתם.

עו"ד אביגדור דורות
עדי גלעד

ואולם, לדברי שפירא, זה לא יהיה מרחיק לכת לומר שאם השופט קירש היה דן בתיק של בירן, הוא היה מסַווג גם את פעילות השכרת הדירות שלו כמסחרית. "הגם שהמבחן הכמותי בעייתי ביותר, דומה כי כל עוד לא יתקבל תיקון חקיקה שישים קץ למחלוקות כאלה (דהיינו, תיקון שיקבע תקרה כספית לזכאות למס בשיעור 10% בהשכרת דירות, וזאת בהתעלם מסיווגה המיסויי של ההכנסה מההשכרה), נישומים המשכירים כ–10 דירות ימשיכו ליהנות מהמסלול של 10% ללא חשש מהותי מסיווגם כמשכירים עסקיים. מספר דירות גדול יותר, כל שכן כזה כמו בעניין לשם ובירן, בהחלט אוצר בחובו חשיפת מס".

ואולם יש גם כאלה הסבורים כי אין סתירה בין שני פסקי הדין. "אני מסכים עם שני פסקי הדין, וחושב שאפשר ליישב ביניהם", אומר עו"ד יניב ארליך, ראש מחלקת מיסוי במשרד גרוס, קלינהנדלר, חודק, הלוי, גרינברג ושות'. "ראשית, השכרת 20 נכסי נדל"ן לא דומה להשכרה של 120 נכסי נדל"ן — וגם אם ננטרל את האלמנט הכמותי, ונבצע ניתוח מושכל של הפרמטרים לבחינת הכנסה מעסק, ניתן יהיה להגיע לתוצאה דומה".
במקרה של יהל, לדבריו, היה מדובר בהשכרות לתקופות של שנה, תחלופת השוכרים היתה גבוהה, ולא היה צד שלישי שהיה אחראי על ניהול הנכסים ותחזוקתם. לעומת זאת, במקרה של בירן, היה מדובר בדירות שהושכרו לתקופה ארוכה יותר, תחלופת השוכרים היתה מועטה, והניהול השוטף של הנכסים לא בוצע על ידי בירן, כי אם על ידי גורמים אחרים שקיבלו תשלום.

"פקיד השומה משנה עמדתו ממקרה אחד למשנהו"

המקרה של האחים דפנה ודן לשם נידון גם הוא באחרונה בבית המשפט. במקרה הזה קבע השופט יונה אטדגי כי הכנסה מ-27 דירות מגורים היא פסיבית, ולא עסקית. את הדירות ירשו האחים מאביהם לאחר מותו. הדירות הושכרו באמצעות מנגנון מסודר שפעל במשרד עורכי הדין של האב המנוח, שגם הוא עבר בירושה לאחים, ובו הועסקו שתי עובדות - מזכירה ומנהלת חשבונות - שביצעו את כל הכרוך בהוצאת קבלות וחשבוניות לשוכרים, התאמות בנקים, הנהלת חשבונות שוטפת וכדומה.

האחים גם תיעדו את הפעילות השוטפת בתוכנת חשבשבת, כשלכל נכס מושכר נזקפו ההכנסות וההוצאות המתייחסות אליו. רשות המסים טענה כי מדובר בהכנסה אקטיבית, ודרשה מהם מס בהתאם - אבל האחים התנגדו לכך, והגישו ערעור לבית המשפט.

מצד אחד, ציין השופט אטדגי כי היקף הנכסים המושכרים (27 במספר) וההכנסות השנתיות שהופקו מהם (כחצי מיליון שקל לכל אחד מהאחים) מעידים לכאורה על אופי עסקי. בהקשר זה התייחס השופט לכך שהאחים קיימו מנגנון מסוים לניהול הנכסים.

למרות זאת, בסופו של דבר, הוא החליט לקבל את הערעור של האחים, וקבע כי אין לסווג את ההכנסה שלהם מדמי השכירות כעסק. מדוע? השופט קבע כי אין מדובר במנגנון של ממש, אלא בהסדרים שהתקיימו עוד בחיי האב, והמשיכו להתקיים עד שפסקו לאחר מכן; והעיקר הוא שאותן פעולות שנעשו במסגרת אותו מנגנון, לא חרגו מפעילויות רגילות המתבקשות ממשכיר של נכס, וכי ניתן היה לעשות אותן גם ללא העסקתן של העובדות. לדברי השופט אטדגי, אף שניתן לדלות מהנסיבות האלה כמה מאפיינים לתיאור הכנסות כעסק, מרביתן הולם יותר תיאור של הכנסה פסיבית.
ואולם מתברר שגם רשות המסים לא מנהיגה מדיניות אחידה בעניין סיווג הכנסה מדירות.

במקרה של האחים לשם, השופט גם ניצל את ההזדמנות כדי להתייחס לכך: "אין הדעת נוחה מכך שפקיד השומה משנה את עמדתו בשאלת סיווג הכנסת דמי השכירות ממקרה אחד למשנהו, כשהנסיבות בהם דומות למדי", כתב בפסק הדין. "גם אם המוטיבציה של פקיד השומה להגדלת ההכנסות הנגבות מהנישום לטובתו הכללית של הציבור רצויה בעיקרה, חובת ההגינות מחייבת את הרשויות המינהליות, וכל שכן את פקיד השומה הממלא בהליכי השומות האלה תפקיד מעין-שיפוטי, לעקביות בעמדותיו ולאמירה בשפה אחת ביחס לאותן נסיבות", הוסיף אטדגי.

לדבריו, הדרך הטובה ביותר למניעת המטוטלת בהתייחסות פקיד השומה לסיווג הנדרש בהקשר זה היא קביעת קריטריונים ברורים ואחידים, שינחו את רשות המסים בגיבוש עמדתה ובהחלטותיה.

הירשמו עכשיו: סקירה יומית של שוק הנדל"ן ישירות למייל
נא להזין כתובת מייל חוקית
ברצוני לקבל ניוזלטרים, מידע שיווקי והטבות


תגובות

דלג על התגובות

בשליחת תגובה זו הנני מצהיר שאני מסכים/מסכימה עם תנאי השימוש של אתר הארץ

סדר את התגובות

כתבות ראשיות באתר

כתבות שאולי פיספסתם